税收与会计之坏帐差异辨析思维导图

《企业会计制度》规定,企业对于不能收回的应收款项应当查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏帐损失，冲销提取的坏帐准备。

《企业所得税税前扣除办法》第四十七条规定纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：

(2)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款;

(3)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款;

(4)债务人逾期末履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款;

(5)逾期3年以上仍末收回的应收账款;

(6)经国家税务总局批推核销的应收账款。

另外，《企业所得税税前扣除办法》第四十八条还规定：关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。考虑到实际经济活动中，关联企业之间存在大量的正常交易，为了实事求是地解决问题，关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。

对坏帐的确认，会计与税收的规定存在较大差异，会计上坚持谨慎原则，不虚夸纳税人的盈利，从质上规定了有确凿证据表明确实无法收回的应收款项应确认为坏帐;而税收为了保证所得税的基数，防止纳税人以坏帐的名义多列损失，侵蚀应纳税所得额，从量上具体列举了逾期的期限、无收回可能性和收回可能性极小的具体标准，严格控制纳税人可以税前扣除的坏帐损失。对那些会计上认为收回可能性小已确认为坏帐而不满足税收上六条标准之一，不得确认为坏帐的款项会形成税收调整项目，应调增应纳税所得额。

坏帐损失的核算方法有两种：直接转销法和备抵法，其中，直接转销法是指只在实际发生坏帐时，才将坏帐损失计入当期损益，同时冲销应收款项;备抵法是指按期估计坏帐损失，形成坏帐准备，当某一应收款项全部或部分被确认坏帐时，应根据其金额冲减坏帐准备，同时转销相应的应收款项金额的一种核算方法。《企业会计制度》规定企业只能采用备抵法核算坏帐损失。计提坏帐准备的方法由企业自行确定，比较典型的方法有应收帐款余额百分比法、帐龄分析法、销货百分比法。

《企业所得税税前扣除办法》第四十五条规定纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金;实际发生的坏帐损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除;已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。

可见，会计坚持配比原则，要求采用备抵法，而税收原则上要求采用直接转销法，经税务机关的批准，纳税人也可以采用备抵法，但必须是备抵法中的应收帐款余额百分比法。表面上看，会计与税收规定的坏帐损失的核算方法截然不同，实际上，经税务机关批准采用应收帐款余额百分比法的纳税人，税收与会计对税前列支的坏帐损失的做法本质上是一致的。坏帐准备采用差额提取法，由于在确认坏帐损失时从借方冲减了"坏帐准备"，必然使年未计提坏帐准备前坏帐准备的贷方余额变小或借方余额变大，从而造成在年末计提坏帐准备时，确定本期应该计提的坏帐准备增加，也就是说，记在"管理费用"借方计提的坏帐准备金额增加，当期会计利润就会减少。会计上，坏帐损失正是通过影响期末应提的坏帐准备，从而影响利润，最终在税前扣除了。同样道理，企业收回的已经核销的坏帐，记入了"坏帐准备"的贷方，使年未计提坏帐准备前坏帐准备的贷方余额变大或借方余额变小，从而使年末通过"管理费用"计提的坏帐准备减少，会计利润增加，收回已经核销的坏帐进入会计利润。综上所述，纳税人发生并且已经税务机关的坏帐损失和收回已经核销的坏帐损失不应进行纳税调整。

《企业会计制度》规定企业坏帐准备的计提范围是应收帐款和其他应收款，包括有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大的未到期应收票据转入应收帐款的款项，有确凿证据证明不符合预付帐款性质的预付帐款转入其他应收款的款项。

《企业所得税税前扣除办法》第四十六条、四十八条规定计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费，年末应收账款包括应收票据的金额。但是，纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。虽然国税发[2003]45号文件规定允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行，但是关联企业的债权仍会使两者存在差异。

在确定坏帐准备的计提比例时，企业应根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关的信息予以合理的估计，必要时可全额计提坏帐准备金。

《企业所得税税前扣除办法》第四十六条规定经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。

例：某股份有限公司确定按应收帐款余额百分比法提取坏帐准备，2003年1月1日应收帐款余额1950万元，应收票据余额50万元，其他应收款余额1000万元，坏帐准备余额30万元。2002年经董事会批准已核销坏帐损失22万元。其中，经税务机关批准的坏帐损失19万元。收回以前年度已核销的坏帐2万元。2003年12月31日应收帐款余额2900万元(其中包括关联方债权100 万元)，应收票据余额80万元，其他应收款余额10万元。按照应收款项损失的可能性计算并经董事会批准年末坏帐准备的金额应为50万元。

会计年末计提的坏帐准备金额=50-(30-22+2)=40万元

税收上允许税前扣除的坏帐准备金额为：

(2)按当年年末应收帐款余额(不包括关联方债权)计算的坏帐准备金额=(2900-100)*5‰=14 万元

(3)当年允许税前扣除的坏帐准备金=14-(10-19+2)=21万元

(4)坏帐准备应调增应纳税所得额=40-21=19万元

需要注意的是，会计已计提的坏帐准备的金额小于税收上允许税前扣除的金额时，应按差额调减应纳税所得额。因为造成这种结果的原因是企业会计的年初坏帐准备的余额大于税收上规定允许在税前扣除的金额，而这部分超出的金额在上年计提坏帐准备时，因会计计提的坏帐准备金大于税收允许计提的金额，不得税前扣除，已经进行了纳税调增处理，按照国税发[2003]45号文件规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。