子公司超额亏损 母公司负责吗？思维导图

母公司所属子公司因为经营不善导致持续亏损从而使得所有者权益为负数，这部分所有者权益负数金额，在国际会计准则中称为“超额亏损”。所有者权益为负数的子公司则被称为超额亏损子公司。如果该子公司具有持续经营能力，则仍应将其纳入合并会计报表的范围，以正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任。

例如，某公司对下属子公司(注册资本为10000万元)的投资为5000万元，占50%股份，因此应采用权益法进行核算。若子公司第一年亏损6000万元，母公司就应当按照50%比例计算应承担的亏损份额3000万元，冲减其长期股权投资的账面数，冲减后母公司对子公司的长期股权投资账面值减至2000万元。但是，按照我国目前的会计制度和准则，这种冲减是以零为底限的，若子公司第二年又亏损6000万元，母公司就不能按照50%份额(即3000万元)计算应承担的亏损来冲减其长期股权投资的账面数，而只能将对于公司的长期股权投资账面值减至为零，此时的减记金额只有2000万元。此外，子公司发生的超过净资产的亏损将导致其处于资不抵债的状态，由于不能继续冲减账面数，从而形成母公司的未确认的被投资单位亏损。尽管这时的子公司已经资不抵债，但如果并不准备破产清算，而是准备持续经营，根据有关规定，这类的子公司仍应当纳入合并会计报表的编制范围。这时在会计处理上就产生一个问题：还有1000万元的超额亏损应该如何入账?

财会函字[1999]10号文的规定主要是为了维持合并报表的平衡关系，准确反映子公司资产与负债差额的责任归属，同时也符合现行企业会计制度与投资准则的要求，并与其他有关财务会计方面的法规配套。上市公司不确认子公司的超额亏损有一定的合理性，因为根据我国《公司法》规定，无论是有限责任公司还是股份有限公司，股东只需以其出资额为限对公司承担责任，子公司出现超额亏损时，母公司对其出资额已经减至为零，自然也不应当再继续承担这类亏损。但是这种制度安排使得在编制合并报表时又产生一些新问题：一些已经资不抵债而当年又巨额亏损的控股子公司反而有可能成为公司合并报表的利润来源。

关于未确认的投资损失的规定存在着制度上的漏洞，使投资者难以正确认识上市公司的财务状况和经营成果，甚至有可能被某些公司利用，成为操纵利润、粉饰会计报表的手段，从而使投资者做出错误的投资决策。在一般情况下，对于母公司和子公司之间发生的一些内部交易，可以通过合并会计报表将内部交易所产生的收入及利润予以抵销，以反映上市公司真实的业绩。但由于会计制度关于未确认的投资损失的规定，在合并会计报表时，上市公司对子公司的超额亏损不予确认，故某些公司一方面通过各种手段将一些成本、费用故意转嫁到超额亏损子公司身上，让已经资不抵债的子公司承担更多的亏损，另一方面让集团内其他成员获得更多的利润，从而使母公司和集团的财务报表都能得以粉饰。在存在“未确认的投资损失”的情况下，往往会出现这种情况：某家公司利润总额是负数，而净利润却反而为正。例如，上市公司国际实业(000159)2004年第三季度财务报告显示，利润总额为-19488632.88万元，在扣除所得税1140856.98元，加上736172.65元的少数股东收益，加上22384246.06元未确认的投资损失之后，公司的净利润却达到2490928.85元。

面对这一问题，有关方面应当重视起来，除了证券监管机关应加强研究对上市公司子公司行为的监管外，有关部门还应着手改进对超额亏损子公司形成的未确认的投资损失的会计处理办法，防止上市公司利用超额亏损子公司形成的未确认的投资损失进行利润操纵。

1、如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，就应该将该超额亏损子公司纳入合并范围。因为在超额亏损子公司“持续经营”的情况下，实际上无论是从整个集团的角度还是母公司的角度看，子公司的超额亏损都是要其承担的，而只有在子公司破产清算的情况下，母公司对子公司的出资额以外的义务才能免除。同时，子公司的超额亏损同样反映了经营者的经营管理水平，那种认为“将子公司的超额亏捌全额抵减合并净利润，报表使用者会产生误解、经营者也不服”的观点是站不住脚的。因此笔者认为，在超额亏损子公司持续经营的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围的同时，还应减少合并净利润。在具体会计处理中，母公司对于持续经营于公司的超额亏损，应继续确认为投资损失，在母公司会计报表中，长期股权投资按贷方余额列示;在编制合并会计报表时，将投资收益和长期股权投资均进行抵销处理。如果具有持续经营能力的超额亏损子公司后来又破产清算，这时可再将超额亏损作为合并收益处理。这种处理是符合谨慎性原则的，因为子公司已经破产清算，母公司对子公司的出资额以外的义务可以免除。这样处理同时也需要对我国有关投资的会计制度和准则进行相应的修订，但不需考虑母公司对超额亏损子公司提供的债务担保或其他形式的财务承诺，因为母公司对超额亏损子公司提供的债务担保或其他形式的财务承诺已经体现在合并净利润的减少额中。

3、会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况：一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据，如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;二是母公司对超额亏损于公司;是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及是否存在大额债权，以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;三是无论超额亏损于公司是否纳入合并范围，对其与集团之间的关联交易都应充分披露。然而，根据我国目前的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定，下列情况不需要披露关联方交易：(1)在合并会计报表中披霹包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。该准则认为合并会计报表是将集团作为一个单独整体反映与其有关的财务信息，在合并会计报表中，企业集团作为一个整体看待，集团内部的交易已经不属于关聯交易，并且已经在编制合并会计报表时予以抵销，因此可以不予披露。(2)在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。该准则认为在合并会计报表中母子公司之间的关联方交易，有的被抵销，有的已经如实反映，而且会计报表使用者主要看整个集团的合并会计报表，因此这种情况下也可以不予披露。然而在上市公司存在超额亏损子公司的情况下，这种规定不利于报表使用者更好地理解超额亏损子公司的持续经营能力，及其所导致的对母公司和集团财务状况的影响程度，因此，无论超额亏损子公司是否纳入合并范围，对其与集团之间的关联交易都应充分披露。