非现金资产债务重组的财税分析以及账务处理思维导图

[例1]债务人A公司欠债权人B公司货款100万元，B公司已为该项债权计提了10万元的坏账准备，A公司和B公司均为增值税一般纳税人。后因A公司财务上的困难，经双方协商，B公司同意A公司以其账面价值60万元的材料一批抵债70万元，该批材料的公允价值是70万元(假设等于增值税的计税价格)。

例1中涉及到增值税专用发票的开具问题。不论债务人是否开具增值税专用发票，债务人以存货抵债，都应视同销售计缴增值税，按其公允价值70万元作为增值税计税基础计算增值税的销项税额为11.9万元(70×17%)。债务人如不开具增值税专用发票，债权人也会因无法获得增值税发票的抵扣联而减少当期的增值税。结合债务人在债务重组中的被动地位，考虑博弈论的基本思想，笔者认为，理性的债务人均会开具增值税专用发票。

债务人开具的增值税专用发票具有现金资产的特征。

一方面B公司取得该增值税专用发票抵扣联，减少B公司当期的增值税11.9万元，相当于获得11.9万元的现金资产;

另一方面，A公司开具增值税发票后，当期要增加增值税11.9万元，相当于(要)付出现金资产11.9万元。该增值税专用发票的开具，对双方都有金额上的影响。

债务人开具的增值税专用发票还具有现金资产的属性，将有助于准确判断该债务重组的形式。这种债务重组可理解为一种混合形式，表现为债务人同时以现金资产和存货抵偿债务。

在此例1中，相当于债权人取得了11.9万现金资产(以获得的增值税专用发票抵扣联体现)时，同时还取得公允价值70万的材料一批;根据“零和博弈”的思想，也相当于在债务人在(要)付出11.9万现金资产(以开具的增值税专用发票销售联体现)的基础上，还付出公允价值70万元的材料一批。

此时债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、冲减重组债务的账面价值。例1中，债务人确定的“营业外收入――债务重组利得”金额为18.1万元(100-11.9-70)。

具体账务处理如下。

A公司：

贷：其他业务收入(公允价值)700000

应交税费――应交增值税(销项税额)119000

营业外收入――债务重组利得181000

(2)借：其他业务成本600000

贷：原材料(账面价值)600000