税务机关无法提出代位权之诉思维导图

根据《中华人民共和国合同法》第七十三条有关“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。”的规定，只有债权人才能提起代位权之诉。

根据《中华人民共和国民法通则》第八十四条规定，“债是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人。”这里债权人与债务人之间关系，属于平等主体之间有关财产方面的权利义务关系，权利义务的内容是平等主体之间自愿协商的结果，系民法所调解的范畴。

而“税收是国家为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制、无偿地取得财政收入的一种分配关系。”[1]税收的强制性是以国家政治权力为依据，国家法律形式规定，纳税人必须依照税法的规定按时足额纳税。税收的无偿性是指国家征税以后，纳税人缴纳的货币或实物就转变为国家所有，纳税人得不到任何报酬，不存在等价交换。正如列宁所说，“所谓赋税就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”[2]税收的强制性和无偿性决定了，税收法律关系具有单方面的权利和义务性质。国家税务机关与纳税人的地位是不平等的。两者之间的关系不是债权、债务的关系，不同于双方地位平等，实行 等价交换的民事法律关系。而是受国家税法所调整的税法关系。

国家税务机关与债权人实现权利的方式也不同。纳税人未按规定期限缴纳或解缴税款，纳税担保人未按规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县级以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取从其帐户存款中扣缴税款。或拍卖已被扣押、查封其价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产以拍卖所得抵缴税款等强制措施。债权人却只能通过法院强制执行，而不能自行对债务人采取强制措施。综上所述，国家税务机关不是纳税人的债权人，无权以债权人的身份提起代位权之诉。

如果承认税务机关有权提起代位权之诉，那么，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(一)》第十八条第二款有关“债务人在代位权诉讼中对债权人的债权提出异议，经审理异议成立的，人民法院应当裁定驳回债权人的起诉。”的规定，纳税人在代位权诉讼中对税务机关在纳税上的争议，可以向受理诉讼的人民法院的民事审判庭提出异议，如异议成立，人民法院应裁定驳回税务机关的起诉。但这与我国税法相矛盾。

根据《税收征收管理法》规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向向上一级税务机关申请复议。上一级税务机关应当在收到复议申请之日起60日内作出复议决定。对复议决定不服的，可以在接到复议决定之日起15日内向人民法院起诉，由人民法院行政审判庭进行审理。即“先缴税，后申诉”的原则，这也是由双方权利义务的不对等性决定的，不同于民法所强调的主体平等性。

如果允许纳税人在代位权诉讼中提出异议，不但有违我国税法有关纳税人异议的程序性规定，而且由法院民事审判庭审理纳税人的异议，也有违人民法院审理涉税行政案件的程序性规定。

[1]《中华人民共和国税收征收管理法》

[2]《中华人民共和国合同法》 第七十三条

[3]《中华人民共和国民法通则》 第八十四条

[4]《最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）》