浅析税法上的除斥期间制度思维导图

日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度，认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的。”[3]即从税法实践论的角度，把税收法律关系理解为一种公法上的债权债务关系。这种理论在很大程度上克服了单一的权力关系说和债权债务关系说所带来的理论困惑。根据这一学说，尽管从整体上讲应该把税收法律关系把握成权力关系，但也不妨从实践的角度将税收法律关系理解为债务关系，以丰富税法解释学的内容。税收既然可以被当作一种债权债务来理解，那么以权利为基础设定的除斥期间制度自然在税法上就存在有妥当的基础。

此外，除斥期间是与形成权密切联系的，是指形成权的存在期间。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的。所谓形成权，是指权利人依自己的行为，使自己与他人间的法律关系发生变动的权利。如撤销权、解除权、追认权等。[4]民法设立除斥期间的目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。

那么，税法上是否存在这样类似于民法的形成权呢?笔者认为，如果将税收法律关系理解成一种公法上的债权债务关系，在特定情况下也会存在有税收当事人得依其单方的意思表示，使已经成立的税收法律关系之效力发生、变更或消灭之可能。如对多征多缴税款和未缴少缴税款的补救，其实质就是税收当事人(包括税务机关)使自己与税收相对人之间的业已存在的税收法律关系发生变动。这里纳税人的申请退税权以及税务机关的补征和追征权符合形成权的全部形式特征。事实上，税法上上述形成权的设立不仅是税收当事人各方请求对方正确履行税收债务之基础，也是除斥期间制度在税法上得以存在的又一重要基础。

日本税法上设立了较为完善的除斥期间制度，称之为租税确定权的除斥期间。不仅规定了普通除斥期间，还有特别除斥期间的规定。[5]

(一)普通除斥期间

(二)特别除斥期间