破产债权与税务优先权的冲突思维导图

特种债权是基于社会稳定、公平的需要，而由法律明文规定的优先受偿的债权。如《破产法》113条规定了破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金优于税金先予受偿。《商行银行法》第71条规定商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《民事诉讼法》等法律均有类似规定。这种债权虽没有物作担保，但是其涉及显性公平，有助于安抚民心、稳定社会秩序，相对于税收的隐性公平而言其现实意义重大，因此，各国立法均对此加以保护。

担保债权是与特定相联系而产生的债权，是物权化的债权。由于物权优于债权，世界各国一般都规定担保债权优先于税收之债。我国《破产法》第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。但是《税收征管法》第45条对担保债权的规定是附有条件的设立在税收债权之前的，担保债权发生在欠税之前的才享有优先权。因此从法律规定来看，我国《破产法》和《税收征管法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

有些学者认为《税收征管法》的规定在实际执行中并不与新破产法矛盾。认为，税收征管法有关于保障税收债权透明度的规定，基本能够确保其他债权人充分了解该纳税人的资信情况，是否具备偿债能力。理性的债权人在明知纳税人无钱纳税、缺乏偿债能力的情况下，是不会与纳税人设定担保债权。同时，《破产法》第31条还明确规定人民法院受理破产申请前一年内，管理人对于涉及债务人财产的无偿转让、以明显不合理的价格进行交易、对没有财产担保的债务提供财产担保的行为有权请求人民法院予以撤销。因此，税收征管法的规定在实际执行中，与破产法的规定并不矛盾。

《税收征管法》的立法目的在于保护国家的税收安全，《破产法》则侧重于对全体债权人的保护，《征管法》对于其他债权人的设定为理性人，不能排除欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身也不能对此进行约束。人为的割裂税收优先权，不仅会对正常交易中设立的担保产生破坏作用，同时给司法造成混乱与障碍。而且过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。因此尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看我国《税收征收管理法》的规定显然已经不再适应时代的潮流。因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，笔者认为，应当维持有担保债权优先于税收债权。

关系人债权在我国《合伙企业法》、《民法通则》、《合同法》等法律中均有体现，如我国《合伙企业法》第22条规定合伙人依法转让其财产份额的，在同等条件下，其他合伙人有优先受让的权利。《合同法》第230条规定，承租人对承租的房屋享有优先购买权。所以，出于对关系人这个第三人利益的考虑，在正常情况下税务机关一般是不能对涉及关系人利益的债务人的财产行使税收优先权的，否则会产生侵犯第三人权益的法律后果，但是进入破产程序后，这一问题就要具体分析。例如《合伙企业法》中规定的合伙人权利，进入破产程序后合伙企业财产便成为破产财产，合伙人便成为共同的债务人，除有限合伙人以外的合伙人还要对其合伙期间的债务承担无限责任。税收之债作为一种债权，理应由非有限合伙人对其承担无限责任，因此合伙人的优先受让的权力就无从谈起。而《合同法》规定的承租人对承租物享有的优先购买权则是基于债权物权化的原理产生的，即使在破产过程中，承租人在同等条件下，还是可以对债务人的财产享有优先购买权，税务机关仅对财产售出后的本金行使优先受偿。因此，对于关系人债权的效力问题应当根据不同的情况进行分析。

[1]《中华人民共和国保险法》

[2]《中华人民共和国民法通则》

[3]《中华人民共和国民事诉讼法》

[4]《中华人民共和国企业破产法》 第一百一十三条

[5]《中华人民共和国企业破产法》 第三十一条

[6]《中华人民共和国税收征收管理法》

[7]《中华人民共和国企业破产法》 第一百零九条

[8]《中华人民共和国合同法》 第两百三十条

[9]《中华人民共和国税收征收管理法》 第四十五条

[10]《中华人民共和国合伙企业法》 第二十二条