新企业重组的所得税政策的变化及特点思维导图

新旧企业重组的所得税政策都有应税重组与免税重组的规定,但是二者在确认征免税的比例方面存在明显差异。以企业合并与分立为例,旧的企业重组税务处理是,合并或分立企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并或分立企业股权以外的非股权支付额,不高于所支付的股权票面价值20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按规定进行所得税处理。

这方面的主要差异股权支付金额或者非股权支付额的对比对象发生了变化,旧政策是与股权票面价值进行对比,新政策是与交易支付总额进行对比,在企业合并存在商誉的情况下,这两个对比对象的价值量是不相等的。新政策以交易支付总额作为对比对象更符合实质重于形式的原则。

在新的企业重组所得税处理办法中,明确规定了企业重组必须同时符合下列条件的,才能适用特殊性税务处理规定,即执行免税重组规定。

(1)具有合理的商业目的;(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述规定的比例;(3)企业重组后保持重组资产原来的实质性经营活动;(4)对价中的股权支付金额符合上述规定比例;(5)在重组中的原主要股东,在连续12个月内,不得转让股权。

上述的第(1)(5)条明显具有反避税倾向,而在旧的企业重组所得税处理规定中则没有该方面的明确意见。这种对免税重组的限定条件对于“税收筹划”的含义从定性和定量两个方面给予了进一步约束。“税收筹划”一般是指是纳税人在税法规定许可的范围内,在国家宏观经济政策的指导下,通过对经营、投资、理财活动事先进行筹划和安排,以减轻税收负担为目的而进行节约税收成本的活动。由于企业重组是国家提倡和鼓励的经济行为,所以过去企业利用重组中的税收政策进行纳税筹划都可以看成是符合“税收筹划”含义的。但是,新的企业重组所得税政策出台以后,就要从定性和定量两个方面重新界定纳税人通过企业重组进行纳税筹划的合法性与合理性。

我国新企业重组所得税政策的最大特点就是适应国际与国内反避税需要,强调了反避税工作在我国税务工作中的重要地位。在2009年4月召开的G20峰会上,为了反对“避税天堂”的存在,会议将世界各国划分为3类,即黑色名单国家、灰色名单国家和白色名单国家。对存在“避税天堂”的国家,可通过联合国或者OECD对其进行制裁或者即将举行制裁。目前,我国反避税立法有三个层次:一是法律,包括企业所得税法(第六章特别纳税调整)和税收征管法(第三十六条);二是企业所得税法实施条例(第六章特别纳税调整)和税收征管法实施细则(第五十一至五十六条);三是财政部或税务总局发布的规范性文件,包括国税发[2009]2号文(特别纳税调整实施办法)和财税[2008]121号文(资本弱化的债资比例规定)等。此次公布的新企业重组所得税政策继续体现了反避税的精神,对免税重组设定了诸多限制性条件,即适用特殊性税务处理规定的各种条件,以防止纳税人通过企业重组进行避税操作,造成国家税款的流失。

新的企业所得税法一方面尽可能与会计准则保持一致性,另一方面税收行为的社会性特点,又必须坚持税法的独立性。如在企业合并时,会计准则分为非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并,二者的区别在于对于非同一控制下的企业合并税法不是进行简单的处理,而是通过具体比例的限制分为应税合并与免税合并。对于同一控制下的企业合并也不是简单处理,而是强调“不支付对价”的同一控制下的企业合并属于免税合并。从而充分体现了税法与会计的区别。

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