关于金融企业所得税政策常见问题理解思维导图

关于金融企业的确认，目前实务中争议较多的是担保企业是否属于金融企业的范围。《关于企业所得税征收和管理范围的通知》(国税发[1995]23号)列举的金融企业是包括担保公司的。问题在于，根据2006年新企业所得税申报表的填报说明，凡适用《金融企业会计制度》(财会[2001]49号)的企业都应当填报金融企业申报表，而金融企业会计制度列举的金融企业范围并不包括担保公司。

根据《担保企业会计核算办法》(财会[2005]17号)的有关规定，担保企业会计核算办法制定根据之一是金融企业会计制度，担保企业应按照《金融企业会计制度》规定的一般原则和会计核算办法的要求进行会计核算。可见，金融企业会计制度同样适用于担保企业。此外，自2007年1月1日起施行的《金融企业财务规则》(中华人民共和国财政部令第42号)中也明确了担保企业属于金融企业。

二、金融企业能否扣除坏账准备金

根据1993年的《金融企业会计制度》的规定，坏账准备金是针对应收利息计提的风险准备金，用于核销无法收回的应收利息。呆账准备金是针对贷款本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的贷款本金。投资风险准备金是针对投资本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的投资本金。随着应收利息核算期限由一年逐步缩短到90天，《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》财金[2001]127号和国税发[2001]69号文相应规定，金融企业自2001年起不再提取坏账准备金。此后，金融企业会计制度(2001)和《金融企业呆账准备提取管理办法》(财金〔2005〕49号)又开始允许金融企业提取坏账准备。实务中，不少税务机关对金融企业在坏账准备金科目列支的一律要求调增处理。

对此，我们应当按照会计与税法规定不一致的基本原则处理即可，不能拘泥于科目名称，而应视其实质而定。即金融企业税前列支的坏账准备金，只要其提取对象和比例符合4号令中有关呆账准备的规定，即可允许其在税前扣除。

二、呆账损失认定的时间

实务中，相当部分的金融企业和税务干部认为，金融企业的呆账损失应当在会计上进行账务处理后才能申请税前扣除。个人认为，这一观点模糊了会计制度和税法之间的差异。

4号令第九条规定，金融企业发生符合条件的呆账损失，应在年度终了后45日内及时向当地主管税务机关申报。13号令第四条规定，企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除;第六条规定，财产损失应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。类似的规定在国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)中已有明确。

仔细推敲，可以认为文中“实际发生当期”不是指损失实际发生时间所属的纳税所属期，而是指损失实际发生并且取得了税法所规定的证据的实际时间所属的纳税所属期。这是因为，与会计强调的实质重于形式不同的是，税收涉及各行各业的众多企业，税务机关没有能力也不可能去深究每一项经济业务的实质，税法作为法律，在此问题上更多的是强调法律形式。很多时候只能进行一种类型化的处理方法。当然，在很多场合，税法也会赋予税务干部一定的自由裁量权。

从法律的角度分析，这是一种法律事实与客观事实的差异，所谓法律事实是指经由法定程序认定的事实。法律事实并不都是客观事实，客观事实也不可能都是法律事实。

就呆账而言，一项贷款利息可能早已由表内核算转为表外，对方企业也早已实际上丧失偿还能力，但是如果不能取得4号令规定的证据，就不能申报税前扣除。反言之，实务中有很多金融企业出于内部考核的需要，即使已取得了相关证据也往往要等到总行给予相应的指标才向税务部门申请核销呆账。此种做法严格说来与此条规定不尽吻合。但考虑到国有银行的呆账核销往往需要财政部门同意，此条规定如何适用还有待进一步明确。

三、保险企业佣的税前扣除问题

(1)允许税前扣除的佣金的计算口径

根据国税发[1999]169号文件规定，保险企业当年支付的佣金可在不超过交费期内营销业务实收保费5%的范围内凭合法凭证据实扣除。但国税函[2002]960号文件规定，保险企业的佣金支出，在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5%部分，从保单签发之日起5年内，凭合法凭证据实在税前扣除;对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除。仔细比较这两个文件，佣金的计提基数由“实收保费”变成了“收入总额”。实务中，不少税务机关认为此条政策难以实行。

其实，此条政策的变化正是根据保险企业的业务现状而制定的。国税函[2002]960号文此条款的依据是关于人身保险业务有关问题的通知保监发[1999]15号中关于代理手续费和佣金的有关规定。保险个人代理人实行佣金制是国际通用的付酬方式，首年佣金比例较高，之后逐年降低，连续领取3-5年。对此，税务人员只需在保单签发满5年后按单核查即可。而对于尚未满5年的保单，除非该保单支付的佣金超出了标准，是无法预见其是否违反税收规定的。

(2)退保收入对应的佣金支出

国税函[2002]960号文件规定，对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除。实务中很多税务机关在检查时一定要求企业提供这方面的单据，其实这是对政策的一种误读。

就工业企业而言，一项业务不成功并不会要求该企业将相应的支出如招待费等不得在税前扣除。但对保险企业而言，根据《保险法》规定，如果投保人已经缴足两年以上保险费，保险公司应当按照合同约定向投保人退还保单的现金价值。在计算现金价值时，保险公司需要从保费中扣除各种费用，包括纯保费、管理费、直接佣金、间接佣金、人员报酬、培训、体检、核保、出具保险单、交通通讯、税收等等。也就是说，保险公司实际上是将这一部分支出转嫁给投保人了。即使没有总局此条规定，保险公司退保收入的佣金也不会在税前扣除。这也就是总局在最近的文件中将此条款废止的原因，遗憾的是，总局在文件中又明确是从今年起执行，实属画蛇添足。