如何确定税务行政处罚追溯时效思维导图

我国《行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在2年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”而《税收征管法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。”据此，有人认为只要存在税收违法行为，处罚追溯时效都适用5年的规定。其实，这存在理解的误区。

例如：2010年7月，某地税局稽查局对A公司以往年度履行纳税义务的情况进行税收检查，发现该公司2007年5月采取使用虚假发票列支成本的手段偷逃税款5万元。某地税局稽查局作出了补征税款、加收滞纳金的处理决定，并对偷税行为进行了1倍罚款，对未按照规定取得发票的行为按照《发票管理办法》的规定处1000元罚款。税务机关对A公司的处罚合法吗？

按照《税收征管法》第八十六条规定，对偷税行为进行处罚，是在法定追溯时效之内的，可以进行处罚，但对发票违法行为的处罚，笔者认为已经超出了法定追溯时效。其理由是，《税收征管法》第八十六条对于处罚追溯期的规定，只针对“违反税收法律、行政法规”的行为，而《发票管理办法》是以财政部令形式颁布的部门规章，不属于税收法律、行政法规，其法律级次低于法律和行政法规，因此不应适用《税收征管法》第八十六条规定的追溯期限，而应适用《行政处罚法》2年内追溯时效之规定。上述案例中由于发票违法行为已超过了2年的追溯时限，因此不应进行处罚。

按照上述理由，在实际执法过程中，凡不属于法律、行政法规设定的税收行政处罚，均应适用《行政处罚法》规定的2年追溯时效，具体包括《发票管理办法》、以总局令形式颁布的部门规章以及其他非法律、行政法规设定的税收行政处罚事项。

在实际工作中，如果违法行为处于连续状态的，有的人认为，应当按照纳税人采取的违法手段来划分涉税违法行为，再确定涉税违法行为的发生之日与终了之日，进而确定税务行政处罚追溯起始期。如上例中A公司2008年又采取经税务机关通知申报而拒不申报的手段偷逃税款，那么2008年的偷税是另一种违法行为，不是2007年偷税的连续，应分别计算2007年和2008年偷税的追溯期限。这种理解是错误的。

笔者认为，按照《行政处罚法》的释义，界定违法行为是否处于连续状态，应当根据纳税人的违法目的、违法性质、是否触犯同一个法条等情况进行判断。虽然纳税人实施的涉税违法行为、违法手段可能不同，经历的时间长短不同，如果实质上违法目的同一，且性质相同，触犯同一个法条，那只是一个违法行为，就只能适用一次行政处罚，其追究时效应当从违法行为终了之日起计算。

[1]《中华人民共和国发票管理办法》

[2]《中华人民共和国行政处罚法》 第二十九条

[3]《中华人民共和国税收征收管理法》 第八十六条