国际纳税筹划产生的原因思维导图

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(一)内在动因

跨国纳税人作为“经济人”，其追求的目标是利润的最大化以获取最大限度的效用。我们知道，在所得为一定的情况下，纳税越少则获利越多。这样，跨国纳税人必然企图通过国际纳税筹划以减轻纳税义务来尽可能增加税后利润。

可以用来减轻纳税义务、增加税后留利的方式很多，例如国际偷逃税等。但偷逃税方式需要付出太大的风险和代价，使纳税人承担极大的心理压力。纳税筹划则既不违反税法，不致遭到法律的严厉打击，又能获得额外效益。跨国纳税人出于取得尽可能大的税后利润和安全方面的考虑，必然会选择最有效且风险不大的国际纳税筹划方式。

(二)外部条件

国家间税收差别的存在，给国际纳税筹划创造了各种客观条件。

(1)由于各国税收管辖权的差异，给跨国纳税人创造了躲避管辖权的机会。

1)两个主权国家若同时实行居民管辖权，但是各国制定的居民身份标准不同。在确定自然人居民时，有的国家采用住所标准，有的国家可能采用时间标准，还有的国家则可能采用意愿标准；在确定法人居民时，有的国家采用登记注册标准，有的国家采用总机构标准，还有的国家则可能采用实际管理中心标准。这就为避税创造了条件。

①两国均采用时间标准，但是时限并非一致。

②两国均以住所为标准。在该国拥有住所的人则为该国居民，不在该国拥有住所则为非居民。德国和日本都采用这一标准。假如某一跨国纳税人在德国和日本均获得收入，但在两国均无住所，则可以成功地避免负担纳税的义务。

③若两国判断法人居民时，采取标准不同，也会导致避税。例如，有一家跨国公司在英国注册成立，而实际管理机构设在加拿大。英国是以实际管理机构认定法人居民身份的，而加拿大则是以注册为标准。因此，该跨国公司按照加拿大和英国的国内法，都被判断为非居民。这样，该跨国公司就可以成功地在两国均逃避税收义务。

所以同时实行居民管辖权的国家，由于法律认定居民身份的标准不同，容易为国际纳税筹划创造条件。

2)两国同时实行地域管辖权，由于有关国家采用的收入来源地标准不同，也可能形成真空地带，为避税提供可乘之机。目前，各国对于所得范围及其来源的判断不尽一致。有的国家规定某一所得属于所得税的征税范围，而有的国家则规定不纳税。对于同一类所得，A国可能采取这一种标准确定其来源地，B国则可能采取另一种标准确定其来源地。

3)一国实行居民管辖权，一国实行地域管辖权，则更可能发生避税情况。实行居民管辖权的国家，只要该跨国纳税人不是该国居民，就不向其行使征税权，实行地域管辖权的国家，只要该项收入不是来源于本国，也不进行征税。

(2)国家间税收制度总是存在或多或少的税收负担上的差别，这又为国际纳税筹划提供了可能性。

1)税率上的差别。各国税率高低不一，而有的采取比例税率，有的采取超额累进税率。对纳税筹划者来说，这种征收方式和税率高低的差异就是纳税筹划的基础。通过人的流动，资金所得的流动，从高流向低，避开高税负国。还有利用税率差异进行避税，它发生在所得税在一国税收体系中地位相近的国家之间，由于税率形成的差别极大，国际税率的高低不同，而导致同一笔跨国所得在不同国家所纳的税款相差很大。

3)课税的程度和方式在各国间不同。绝大多数国家对个人和公司法人所得都要征个人所得税和法人所得税。但对财产转移税则不同，有些国家税率较低税负较轻，甚至有些国家或地区干脆不收税，成为纯避税港或避税地，由此产生国际纳税筹划。

4)各国税收优惠措施不一致。许多国家，尤其是发展中国家，经济发展迫切需要大量投资。在国内资金不足的情况下，这些国家便大力吸收外国投资，为达此目的，这些国家采用了大量的税收优惠措施，为投资者提供了减免税及纳税扣除，不惜代价来竞争国外投资。各种税收优惠措施使得实际税率大大低于名义税率，为跨国纳税人进行国际纳税筹划提供了许多机会。由于各种优惠措施是税法中明确规定的，所以人们利用这些措施也是合理的。此外，各国税收优惠措施存在程度上的差异，这自然为跨国纳税人选择从事经营的活动的国家和地区提供了回旋余地。在其他条件相同的情况下，税率低、优惠少的国家对中国纳税人的吸引力就小。当然，投资者到某个国家投资，除考虑税收优惠这个因素外，还要考虑该国政局的稳定因素，基础设备如何等。

有些发达国家，为鼓励其国内资本向外流动，可能会规定对外投资减免税的措施。例如：美国为鼓励其企业对外投资，规定其跨国公司在国外的公司取得收入，在汇回美国之前，可以免缴公司所得税；只有当这笔所得汇回美国以后，才缴纳公司所得税。因此，有一段时间，几乎60%的美国海外公司都拒绝将海外盈利汇回美国，造成了大量避税。

①优惠从宽，即在低税率的基础上，进一步在各个税种上给予优惠。国家为了鼓励外商投资重点转向于产品出口企业和技术先进企业，规定产品出口企业按照国家减免国家所得税期满后，凡当年企业出口产品产值占当年产值70%以上的，可以按现行税率减半缴纳企业所得税；对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年到第五年减半征收企业所得税，经营期实际不足十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。

②外商投资企业在外国投资者，将从企业取得的利润直接投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的税款，国务院另有优惠规定的，按照国务院的规定办理；再投资不满五年撤出的，应当缴回已退的税款。

另外，还规定下列所得免征、减征所得税：外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税；为科学研究、开发能源、发展交通事业、农业林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以按10%的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。所谓手续从简，就是纳税手续以简单化为原则，尽量减少不必要的环节。

(3)世界各国在税收征收管理方面存在着许多缺陷，这将在该国造成更松的国际纳税筹划条件。

1)一般来说，由于条件的限制，一国不可能经常去境外调查，有时还由于其他因素，而根本无法去境外配合，又可能由于政治的或其他的原因而遭拒绝；同时，由于各国行政司法制度不同，即使是相同的一种纳税筹划行为，可能两国间在处理方式以及确认标准方面也难以取得一致意见。

2)跨国纳税人的经营活动是国际性的，想要有效地防止其避税，必须对纳税人的跨国经营活动进行调查，但这项调查工作进行起来的困难是很大的。一方面跨国纳税人本人为了进行纳税筹划活动，可以少提供资料，以确保纳税筹划的有效性；另一方面，即使税务局想从跨国公司雇佣的各类专业人员，如注册会计师、审计师、税理士等人员处获取情报，这些人员由于为客户服务和保密的目的也不愿提供。所以这两者给税务当局调查工作带来了极大不方便。

4)不管税法制订得如何严密，最终都要靠税务人员执行，涉外税法能否严格执行在很大程度上依靠涉外税务人员的素质。涉外税务人员要熟悉和掌握各种业务，不仅要了解税法，而且还应该掌握诸如财务会计、审计、统计、国际贸易和金融等方面的知识。但在实际生活中，涉外税务人员在这些方面离国家的要求相距甚远。

(4)使用征税筹划方法上的差别。各国针对国际纳税筹划采用各自不同的征税筹划方法。这种征税筹划方法上的差异也是国际征税筹划产生的客观原因。

(5)采用不同的免除国际重复征税方法，也是造成国际纳税筹划的一个有利条件。各国从合理调整税收负担，充分运用国际资金方面考虑，都采取了免除国际双重征税的措施。但是，有些国家采用免税法，有些国家采用抵免法；有些国家采用分国抵免限额，有些国家采用综合抵免限额；一些国家允许税收转让，而另一些国家不允许转让……总之，各国都先选择于自己有利的方法，这就诱发了国际纳税筹划，使跨国纳税人有机可乘。

(6)通货膨胀的刺激。通货膨胀造成了名义收入增加；另外会自动使政府收入悄悄地从国民收入的真实所得中取走越来越大的份额。名义收入的增加会把纳税人推向更高的所得税率的档次的(因为所得税是实行累进税率的)，政府借此可以在纳税人的实际所得中取走更大份额，这种现象称之为“档次爬升”。在实行累进所得税的国家，必须对收入或资本或二者兼有的价格指数进行调整，来提供相应的免税补偿(即税收指数化)。从某种意义上说，“档次爬升”是增加税收收入的一种微妙途径，不必请求国家发布新的增税命令，通货膨胀通过累进所得税率结构机制，自动使政府收入悄悄地从国民收入的真实所得中取走越来越大的份额。

通货膨胀对公司所得税造成的不利影响，大部分是通过按历史成本所做的折旧和纳税扣除不足反映出来的，而不是通过税率结构来体现。因为许多国家的公司税税率是比例税率，即使是采取累进税制，其累进税率的最高税率也远不及个人所得税。通货膨胀使得资产的原始价值没有充分表现出已使用资产和企业利润率所规定折旧的真实成本，据此缴纳公司所得税会导致过分课征。

许多国家为了消除通货膨胀造成的所得税“档次爬升”效应，以弥补纳税人的损失，对纳税人应纳税额规定了一个扣除额。但是当该扣除额是固定的或规定了最高限额，不能提高以抵消价格水平变化的影响时，通货膨胀具有另外的歪曲作用。

通货膨胀造成的“档次爬升”是对税本的侵蚀，不但吞食了纳税人的实际所得和资本，而且会给储蓄带来更大的损害，是对国际偷漏税的一种恶性刺激。

另一方面，通货膨胀在给纳税人带来负效应的同时，也给纳税人带来了一点正面效应。表现为：纳税人取得应税所得与实际纳税并不同步，二者存在时间差，经过一段延误之后，税务当局领取的税金名义上的数额未变而实际上贬值了。如在物价上涨翻一番的情况下，纳税人使本应在物价上涨之前的应纳税金拖到物价上涨之后才缴纳，这样，税务局收到的税金实际上是价格未上涨之前的一半。所以通货膨胀究竟会造成实际税率高于还是低于据以课征的名义税率，主要取决于“档次爬升”效应和税务当局收取税金贬值程度的对比。

(7)技术进步的影响。技术进步，可以使纳税人凭借先进的科学技术来实行其避税措施。现代交通运输的发展和遍布全球的因特网，大大加强了纳税人的活动能力，最为明显的是现代电话、网络和飞机的普遍使用给国际纳税筹划带来了极大的方便。

此外，国际税务计划的水平和方法在过去的一段时间内不断提高和发展，这有助于纳税人和他们的顾问们。当然，各国税务当局也一直在努力运用这些非财政性发展的成果，但受益“天平”中的有利一面可能偏向纳税人一方。纳税人还充分利用了电子计算机，他们用它来获得信息、储存资料，综合比较之后选择最少纳税额的方式。

(8)外汇管制与住所的影响。在西方国家，一个自然人通常可以自由地离开母国而移居他国。在外国建立的住所或财政户籍也可能有助于法人的资金外移。但是，法人都不能像自然人那样，可能随便离开一个国家。不论自然人还是法人，取得另一国家的居民身份的过程，总是颇多周折。如果某一国接受了他们，当然会允许他们带入该国所期待的资本。这样，外汇管制防止的是资本流出而不是流入。据“一套衣服”原则(比喻移居出境者只穿一套衣服离去，财源却拿不走)，外汇管制加强了对纳税筹划的控制。

“住所”的概念，在不同国家中解释不同。这就可能出现双重住所或多重住所的现象，其结果可能导致国家重复征税不能完全加以免除。因为住所的存在，意味着纳税人与有关税收管辖权内的住所，就会扩大避税的范围；反之，则会缩小避税的范围。

各国税制的差异与“手提箱”式移居出境(指的是移居出境者可以携其财源离去或在不久后即将财源移出)以及改变住所的可能性相结合，为避税提供了方便。例如：如果某一纳税人是A国的居民(该国对资本所得征税)。出于某种目的打算成为A国的非居民和B国的居民，那么，通过在其居民身份第一次变化之前，第二次变化之后实现并带走资本所得的方式，这个纳税人可减轻其就资本所得所负的纳税义务。尽管这是精心安排的避税，但却无可挑剔，因为该纳税人在作为A、B两国的居民期间，他在任何一国中都承担了全部法定纳税义务。

(9)对纳税人携带资金出境的规定的影响。资本的频繁流动会造成纳税自然人和法人借以减少纳税义务的一种手段。这是一种无法避免和消除的现象，而且随着国际经济交往和跨国投资活动的日益增多，这种现象也迅速扩大之势。

如果纳税人能够变为非居民并在一二年内带走资金，“随身带走其资金”一词指的是一回事；如果纳税人只能在延误很长一段时间或在处罚性的条件下带走其资金或干脆带不走，那么“随身带走其资金”就是另一回事了。在前一种情况下，由于来去自由，这就扩大了国际的范围而且移居出境是相对更为重要的组成部分，在后一种情况下，总的说来，国际的范围较小，因对移居限制太多，故活动多由其他形式的资金或流动构成。这两种现象就是我们所说的“手提箱”原则和“一套衣服”的原则。在实行“手提箱”原则的国家，进行国际纳税筹划是更容易、更有利可图的事。由于人走关系断，原居住国对移居出境的人不再有课税要求，不会造成新的双重征税，故这种原则很少招致批评而且运用它的国家很多。而根据“一套衣服”原则，移居出境者只能摆脱对其劳动所得的课税，但无法逃避对其投资所得的课税。这一原则较苛刻，易导致重复征税，使用的国家也少。

影响国际纳税筹划的非税因素，除以上几种外，还有其他一些因素，诸如，关境与国境的差异也给国际纳税筹划活动进行刺激。关境是海关征收关税的领域，当国家在本国境内设置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，关境小于国境。对跨国纳税人来说，自由港、自由贸易区是最为理想的避税地，也是当今国际社会中跨国避税的中心活动地。就世界各国自由港、自由贸易区的情况而言，从轻征税或者完全免税的现象十分普遍。它从法律上和制度上为国际纳税筹划提供了最为有利的保障，对从事跨国经济活动的企业和个人来说是十分有益的，给国际纳税筹划带来了极大的刺激。