避税，税务风险和特别纳税调整思维导图

1906年，英国第一次出现“合法避税”（Legal Avoidance）的概念，说明在避税概念刚出现的时候，人们就未将避税与偷逃税等同。但在理论与实务界，对避税的认识却一直有较大差异。联合国税收专家小组将避税解释为：“避税相对而言是比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它做出定义。”在更多情况下，避税是相对于偷逃税而言的一个概念。避税在一些国家被认为是逃税，而在另一些国家则被认为是合法或合理的行为；有些国家甚至还有意或无意地提供被其他国家反对的避税机会，想通过税收竞争优势，吸引外资，促进本国经济增长。

1992年出版的《偷税与避税》（国家税务局税收科研所译）一书中是这样概括的：“避税可以定义为规避、降低或延迟纳税义务的一种方法，但不是用……偷税与节税的方法。……节税是用法律并不企图包括的方法来使纳税义务降低；而避税是对法律企图包括但由于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。” 笔者也曾在自己主编的书中写到：“避税是纳税人在遵守税法、尊重税法规则（不影响、不削弱税法的法律地位）的前提下，利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处，通过对企业治理结构、经营活动、投融资活动、兼并重组等涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负，实现税收利益最大化的谋划与安排。”

对政府来说，纳税人避税的不良效应是显而易见的：一是直接减少了国家的税收收入；二是政府为了反避税，需要投入更多的人力、物力和财力，最终又减少了政府的可支配财力；三是从众心理可能会诱使避税越来越多；四是为了弥补因纳税人避税而导致的税收收入的减少，确保财政支出的需要，国家要不断出台新措施，或提高税率，或开征新税，或兼而有之，这必然会使税制越来越复杂，从而增加税收征收难度，提高税收成本；五是如果纳税人是国际避税，不仅会损害资本输出国的税收利益，也会影响吸收国外资金、技术的发展中国家的预期经济利益。但从某种意义上说，纳税人的避税也有“良性效应”，它可以促进税法的建设，使国家的税制不断健全，也可以促进税收征管人员业务水平的提高。

新《企业所得税法》及其实施条例规定的“特别纳税调整”，是政府出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所做的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整（属于“个别反避税条款”）。特别纳税调整的“特别”之处体现在对象、内容、方法等多方面。原来我国的所得税法律法规更多关注的是调整的合理性与合法性以及税务机关执法的准确性。而新税法的“特别纳税调整”却并不局限于此，它更多的是针对资本的国际流动，更多地强调企业经济行为在市场经济运行中的公平性、合理性问题，拓展和提升了反避税的理念和领域。凡属于因不合理的安排而减少企业的应税收入或应税所得额的行为，都属于调整和规范的内容。

（一）避税的动因

（二）避税的诱因

避税与反避税将长期存在。为了确保国家的财政收入，维护税收秩序，国家可以立法制定反避税措施，税务机关也有权对纳税人依法进行“特别纳税调整”；但纳税人也有权在不违反税法等有关法律法规的前提下，追求包括税收利益在内的自身利益最大化。

避税是市场经济的必然产物，是早已存在、实际存在而且还将继续存在的经济行为，避税将逐渐演变成为一种高智商的经济技巧和经营艺术。作为市场经济的特有现象，避税将与市场经济相伴相生，若试图禁绝避税，无异于取消市场经济。市场经济是法治经济，阳光下的避税与反避税，其判断标准只能是法律，而不是感情涌动和道德评判（本文决无主张“不讲道德”之意，这是两个问题）。

但目前越来越多国家的政府及税务当局认为，纳税人避税是“企图绕过税法的规定，于是错用或滥用税法的避税所可能带来的收益，将会被政府制定的一般反避税法所取消。”因此，对企业所得税的纳税人来说，一定要认真学习、正确理解新《企业所得税法》及其实施条例中的“特别纳税调整”，充分认识到避税的成本将会越来越高、避税的风险将会越来越大。企业应该理性看待避税，不要被避税带来的眼前利益所诱惑，而应将主要精力放在增强自身的核心竞争力上，以保持企业在市场竞争中的真正优势。

（作者单位：天津财经大学会计系）