房地产企业出租开发产品的筹划案例思维导图

可见，上述规定势必会给不同的租赁行为带来不同的税收负担。为了更直观地反映这些差别，下面，我们结合实例来计算两者应纳的所得税。

甲公司是一家内资房地产开发企业，2004年6月30日，将一栋刚刚开发完工的房产出租给乙公司，租期为两年半，年租金额为60万元。该房产的账面价值为500万元，市场价格为600万元。一般而言，房产企业的开发产品最终目的都是用于销售，我们假定租赁到期后（2006年12月31日），甲公司将该房产出售给丙公司，售价680万元。为简化分析，房屋的折旧年限为20年，没有残值。不考虑城建税、教育费附加、印花税、房产占地应纳土地使用税以及土地增值税，企业适用33％的所得税率。

甲公司2004年度取得的租赁收入为30万元，应纳营业税30×5％＝1.5万元，应纳房产税30×12％＝3.6万元。按照83号文的相关规定，将待售开发产品转为经营性资产时，应视同销售确认600万元的收入（注：此处的“视同销售”只是针对企业所得税而言，无须缴纳营业税）来计算缴纳所得税。此时，经营性资产计提的折旧额允许税前扣除，故可以列支的折旧额为600÷20÷2＝15万元（注：折旧基数不再是账面价值500万元，而是计税价值600万元）。

综合上述因素，甲公司2004年度的应纳税所得额为600－500＋30－1.5－3.6－15＝109.9万元，应纳企业所得税109.9×33％＝36.267万元。

甲公司2005年度获得的租金收入应纳营业税60×5％＝3万元，应纳房产税60×12％＝7.2万元。则企业本年度的应纳税所得额为60－3－7.2－30（允许税前扣除的折旧额）＝19.8万元，应纳所得税6.534万元。

甲公司2006年末出售房屋应纳营业税680×5％＝34万元。根据83号文规定，经营性租出的房产出售时按销售资产确认收入的实现。该项资产的计税成本为600万元，减去已进入费用的折旧额75万元（两年半累计计提的折旧），故净值为525万元。则纳税人本年度应纳税所得额为680－525－34＋60－3－7.2－30＝140.8万元，应纳所得税46.464万元。

假设上述条件不变，甲公司将房产以临时租赁方式对外出租。由于待售开发产品用于临时租赁时并没有视同销售纳税的规定，并且临时出租的开发产品计提的折旧额无法税前扣除，公司2004年的应纳税所得额为30－1.5－3.6＝24.9万元，应纳所得税8.217万元。

甲公司2005年度的应纳税所得额为60－3－7.2＝49.8万元，应纳所得税16.434万元。

甲公司2006年度的应纳税所得额为680－500－34＋60－3－7.2＝195.8万元，应纳所得税64.614万元。

经以比较可知，尽管两种租赁方式下累计的所得税支出完全相同（均为89.265万元），但由于每年的税基不一样，不同年度缴纳的所得税却不尽相同（如2004年经营性租赁多支出了28.05万元的所得税，2005年和2006年分别少支出了所得税9.9和18.15万元）。从而给纳税人提供了新的筹划思路。

在同等条件下，甲公司应选择将房屋临时出租。原因在于：首先，可将部分应纳税所得额递延到后期确认，由于前期少纳所得税，纳税人可以充分获得资金时间价值的收益，显然更为划算。其次，众所周知，我国的内、外资企业所得税法即将合并。

如果“两法”于2006年正式合并，税率统一至24％。那么，临时性租赁下的累计所得税支出为8.217＋16.434＋195.8×24％＝71.643万元，经营性租赁下的累计所得税支出为36.267＋6.534＋140.8×24％＝76.593万元，选择前者将少支出4.95万元的税款。

但是，以上推论并非绝对。如果截至2003年，甲公司账面上尚有一笔未弥补亏损，2004年是税法规定的补亏期限最后一年，公司2004年度的应纳税所得额小于该笔亏损额，则无论哪种租赁方式均无须缴纳所得税。此时，选择经营性租赁可使公司在2005和2006年度累计获得节税利益28.05万元。

需要说明的是，83号文是我国税法上首次提出“临时租赁”的概念，但是文件本身并未作进一步说明。在实际执行过程中，有一些省级税务机关已经对“临时租赁”进行了界定。假定甲公司在吉林省，由于租赁期限未满3年，属于临时性租赁，公司就要结合实际情况来决定是否延长租赁期限。但是，也有一些省市没有做出详细规定，纳税人在操作时，必须做好与当地税务机关的事前沟通工作，达成统一意见。否则，此类筹划的涉税风险极大。